W wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt KIO/399/11, Krajowa Izba Odwoławcza postanowiła:
"Przedmiotem sporu jest zaniechanie Zamawiającego polegające na nieodrzuceniu oferty Przystępującego ze względu na zastosowanie w pozycji formularza cenowego zawartego w jego ofercie(załącznik nr II, str.4) ceny ze stawką podatku od towarów i usług z adnotacją ?zw, 23 %?. Tym samym odpowiedzi wymaga pytanie czy zamawiający zobowiązany był w świetle stanu faktycznego analizowanej sprawy do odrzucenia oferty odwołującego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, 3, 6 ustawy Pzp.
W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, którego dotyczy rozpatrywane przez Izbę odwołanie, właściwa stawka podatku od towarów i usług dla przedmiotu zamówienia nie została wprost określona przez Zamawiającego w postanowieniach pkt IX Siwz - opis sposobu obliczenia ceny oferty, jako wiążąca dla wykonawców. Zamawiający poprzestał jedynie na postawieniu wymogu podania stawek ww. podatku w formularzu cenowym(załącznik nr II).
Biorąc pod uwagę powyższe nie budzi wątpliwości, iż zamawiający nie wskazał określonej stawki podatku od towarów i usług, którą należało zastosować do obliczenia ceny zawartej w przedmiotowym formularzu cenowym. Tym samym w niniejszym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego nie zachodzi przypadek, w którym określony sposób obliczenia ceny zastosowany przez wykonawcę (np. zastosowanie określonych stawek VAT) uznany być może za sprzeczny z wymaganiami SIWZ w tym zakresie.
Nadto Izba, na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, po przeanalizowaniu występujących okoliczności, uznała, iż wskazanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, obok wskazania zwolnienia nie stanowi błędu w obliczeniu ceny. Z tego względu Izba nie ustalała prawidłowości stawki podatku od towarów i usług zastosowanej w ofercie Odwołującego, z uwagi na fakt, że w ocenie Izby jest to zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Izba w pełni podzieliła stanowisko i argumentację wyrażoną w podobnych sprawach w wyrokach Krajowej Izby Odwoławczej: z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. akt KIO/UZP/260/10), 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt KIO 1053/10), z 7 lipca 2010 r. (sygn. akt KIO 1287/10), z 7 lipca 2010 r. (sygn. akt KIO 1280/10), z dnia 14 lipca 2010 r. (sygn. akt KIO 1405/10), z dnia 30 lipca 2010 r. (sygn. akt KIO 1476/10), z 13 sierpnia 2010 r. (sygn. akt KIO 1620/10), z 23 sierpnia 2010 r. (sygn. akt KIO 1667/10), z 6 września 2010 r. (sygn. akt KIO 1779/10), z 7 września 2010 r. (sygn. akt KIO 1884/10), z 20 października 2010 r. (sygn. akt KIO 2194/10), z 5 listopada 2010 r. (sygn. akt KIO 2326/10), z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. akt KIO 2746/10), z dnia 1 lutego 2011 (sygn. akt KIO 106/11), z dnia 1 marca 2011 r. (sygn. akt KIO 313/11).
Przepis art. 89 ust. 1 ustawy Pzp, który określa zamknięty katalog okoliczności stanowiących podstawę do odrzucenia oferty, nie ustanawia expressis verbis jako podstawy jej odrzucenia zastosowania do obliczenia ceny ofertowej nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług. Przyjęcie za taką podstawę punktu 6 tego artykułu może zatem wynikać jedynie z określonej wykładni tego przepisu, prowadzącej do utożsamienia błędu w obliczeniu ceny z niewłaściwym podaniem podatku od towarów i usług. W ocenie Izby wykładnia taka jest jednak nieuprawniona.
Zdaniem Izby zastosowanie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, przede wszystkim sprowadzało się będzie do sytuacji, gdy wykonawca obliczając cenę swej oferty nie zastosował się do sposobu obliczenia ceny opisanego w SIWZ i otrzymał cenę ofertową inną niż w przypadku postępowania zgodnie z instrukcjami zamawiającego.
Przykładem takiego błędu jest przede wszystkim omyłka rachunkowa w obliczeniu ceny inna niż oczywista (oczywistą omyłkę rachunkową zamawiający obowiązany jest poprawić na mocy art. 87 ust. 2 pkt 2). Innym błędem może być tu np. obliczenie średniej arytmetycznej jakichś wielkości zamiast średniej ważonej, przyjęcie do obliczenia ceny innej wielkości niż żądał Zamawiający (np. stawki WIBOR IM zamiast stawki WIBOR 3M przy obliczeniu stopy oprocentowania kredytu), przyjęcie wielkości z innego dnia, niż wymagał Zamawiający (np. ceny hurtowej paliwa z dnia złożenia oferty zamiast z dnia publikacji ogłoszenia), powiększenie wielkości o pewien wskaźnik zamiast pomniejszenia, czy inne odstępstwa od algorytmu obliczania ceny określonego w SIWZ.
Na marginesie należy stwierdzić, że z treści art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz innych przepisów ustawy, nie wynika żaden algorytm ?obliczania? ceny z uwzględnieniem obowiązującej stawki podatku VAT i tym samym przepisy prawa same przez się nie ustanawiają normatywnego wzorca prawidłowości obliczania ceny, do którego można odnieść prawidłowość działań wykonawcy w tym zakresie (z konsekwencją odrzucenia jego oferty).
W ocenie Izby to właśnie treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia należy przypisać możliwość określenia żądanego sposobu obliczania ceny, względem którego należy następnie oceniać prawidłowość cen ofertowych w tym zakresie i na podstawie dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy odrzucać oferty zawierające błędy w obliczeniu ceny. Tym samym to właśnie postanowienia SIWZ w przedmiocie sposobu obliczenia ceny warunkują zastosowanie ww. przepisu.
Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż naliczenie i odprowadzenie podatku VAT obciąża wykonawcę jako podatnika (wystawcę faktury VAT) i to on ponosi ryzyko i pełną odpowiedzialność z tego tytułu, w tym odpowiedzialność karnoskarbową. Powyższe wynika z treści przepisu art. 103 oraz 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Tym samym nie dopuszcza się jakiejkolwiek dowolności w rozliczeniach prawno-podatkowych wykonawcy. W chwili powstania obowiązku podatkowego wykonawca nie ma żadnej swobody w zastosowaniu stawki podatku VAT, zobligowany jest do przyjęcia stawki wynikającej w przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Podkreślenia wymaga, że uwzględniona w ofercie stawka czy kwota podatku VAT nie wpływa w żaden sposób na porównywalność ofert, na wynik ich oceny, gdyż Zamawiający dokonując oceny ofert bierze pod uwagę ceny ofertowe brutto, a więc wykonawca nie może - posługując się określoną stawką podatku - wpłynąć na swoją pozycję w rankingu ofert.
Zatem fakt uwzględnienia określonej stawki przy wskazaniu w ofercie wysokości podatku od towarów i usług nie ma wpływu na zachowanie zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców. Co więcej, zaoferowana cena brutto wiąże wykonawcę i pozostaje niezmienna w toku realizacji zamówienia, niezależnie od zmian przepisów podatkowych w okresie między złożeniem oferty a realizacją zamówienia oraz od rozliczeń wykonawcy z organami podatkowymi, nie stwarza więc żadnego ryzyka po stronie Zamawiającego. Jednym z przypadków w których cena może być zmienna jest zawarcie odpowiednich klauzul waloryzacyjnych w umowie o realizację przedmiotu zamówienia.
Podkreślić należy, że nie tylko przepisy ustawy Pzp nie zobowiązują zamawiających do weryfikowania wysokości podatku uwzględnionego w ofercie. Również przepisy Kodeksu cywilnego, mające zastosowanie do umów o zamówienia publiczne, nie przewidują sankcji nieważności czynności prawnych w przypadku wystąpienia błędów o charakterze podatkowym, a strony tych czynności nie są zobowiązane do kontrolowania prawidłowość wywiązywania się przez ich kontrahentów z obowiązków podatkowych.
Jak zauważyła Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku KIO/UZP/260/10, przyporządkowanie nieprawidłowej stawki podatku VAT do błędu w obliczeniu ceny stanowi nadmierne przenoszenie regulacji administracyjnoprawnych w sferę normowania prawa cywilnego, którego zamówienia publiczne jako umowy pomiędzy zamawiającymi a wykonawcami są częścią (art. 2 ust. 13 i art. 14 Pzp).
Z kolei w wyroku KIO 1280/10 Krajowa Izba Odwoławcza wskazała, nawiązując do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006r., w sprawie o sygn. III CZP 54/06, że podatek od towarów i usług jest elementem ceny, tym samym zastosowanie właściwej stawki podatku objęte jest sferą dyspozytywności wykonawcy. W związku z tym należy przyjąć, że cena podlega kontroli zamawiającego tylko w takim zakresie jaki wynika wprost z przepisów prawa. (?) cena, w skład której wchodzi przecież podatek od towarów i usług (kwota tego podatku ustalona w wyniku zastosowania właściwej stawki) jest kategorią w pełni umowną, podlegająca dyspozycji wykonawcy, który składa ofertę i na rzecz którego będzie dokonywana zapłata za wykonanie zamówienia. Wniosek powyższy znajduje wprost umocowanie w brzmieniu art. 14 oraz 139 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych, zgodnie którymi do czynności podejmowanych przez zamawiającego i wykonawców w postępowaniu o udzielenie zamówienia stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, oraz że do umów w sprawach zamówień publicznych stosuje się przepisy kodeksu cywilnego, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Na odrębność zobowiązań podatkowych od treści stosunków cywilnoprawnych wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. III RN 170/01, w którym stwierdził, że zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej.
Podobnie wskazał w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 1999r. w sprawie III SA 5036/98, Naczelny Sąd Administracyjny: treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy
stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego.
Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że przy ustalaniu ceny ofertowej nie ma miejsca stosowanie przepisów podatkowych w znaczeniu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Złożenie oferty w postępowaniu o zamówienie publiczne nie prowadzi bowiem do powstania obowiązku podatkowego wykonawcy - obowiązek ten co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wykonawca zobowiązany jest więc do zastosowania prawidłowej (wynikającej z przepisów powszechnie obowiązujących) stawki podatku VAT w wystawionej fakturze. Nie oznacza to, że stosuje określoną stawkę w ofercie, w której jedynie oświadcza, iż cena ofertowa uwzględnia podatek od towarów i usług, a wysokość tego podatku ma charakter informacyjny.
Izba wskazuje ponadto, że za słusznością prezentowanego stanowiska przemawia definicja ceny zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, do której odsyła ustawa Pzp w art. 2 pkt 1. Według tej definicji - cena, to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak stwierdziła Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku KIO 2746/10, ?powołana definicja nie nakłada na adresatów ustawy o cenach jakichkolwiek obowiązków związanych ze sposobem obliczenia ceny. Przepis określa jedynie w jakim znaczeniu terminem tym posługuje się ustawa o cenach oraz oznacza, że w przypadku braku odmiennego ukształtowania stosunku umownego przez strony, w cenie, wskazanej jako zapłata na rzecz wykonującego świadczenie niepieniężne przedsiębiorcy, zawiera się podatek od wartości dodanej. Użyty w definicji ceny zwrot ?uwzględnia się? nie oznacza, iż podatek od towarów i usług, i w jakiej wysokości, uwzględnić ma faktycznie sprzedawca. Oznacza natomiast, iż podatek taki w określonych zakresem normowania przypadkach uznaje się za wliczony w cenę (w wynikającej z obowiązujących przepisów wysokości)?.
Istotne jest, że postępowanie o zamówienie publiczne zmierza do ukształtowania stosunku cywilnoprawnego (zawarcie umowy o dostawy, usługi lub roboty budowlane), a cena ofertowa jest elementem oświadczenia woli podmiotu ubiegającego się o udzielenie zamówienia. Wobec tego niewątpliwym jest, że uwzględniony w cenie podatek VAT jest tylko jednym z wielu elementów ceny, a ustalenia jego wysokości w ofercie - jako niewiążącego z prawno-podatkowego punktu widzenia - nie można oceniać w kategoriach błędu.
Powyższe prowadzi do wniosku, że w postępowaniach o zamówienia publiczne brak jest podstaw (wynikających zarówno z literalnego brzmienia przepisów, jak i z wykładni celowościowej) do przypisania Zamawiającemu obowiązku bądź uprawnienia do weryfikacji wysokości przyszłych zobowiązań prawno-podatkowych wykonawców.Niecelowe jest również dokonywanie takiej weryfikacji przez organy orzekające, jako że niezależnie od jej wyników, brak będzie podstaw do odrzucenia oferty, a w konsekwencji brak wpływu na przebieg i wynik postępowania o zamówienie publiczne.
Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko pozwala uniknąć negatywnych skutków dla pewności i bezpieczeństwa prowadzenia działalności gospodarczej, ale jest spójne z obowiązującym systemem prawnym, przypisującym poszczególnym podmiotom określone kompetencje i odpowiedzialność.
Stanowisko odmienne jest nie tylko niecelowe, nie służy bowiem ani ochronie interesów Zamawiającego, ani zapewnieniu wyboru oferty zgodnie z zasadami uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców, ale przede wszystkim nie wpisuje się w obowiązujący system prawny i jest nie do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy. Z tego powodu nie można uznać oferty Przystępującego z tak określoną ceną za czyn nieuczciwej konkurencji w rozumieniu przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, tym bardziej, że Odwołujący w swoim odwołaniu nie wskazał na czym miałby ten czyn polegać.
Zatem należy uznać, że zamawiający winien był dokonać porównania złożonych ofert w takich kwotach jakie wykonawcy podali w złożonych ofertach z uwzględnieniem podanych przez nich stawek i kwot podatku od towarów i usług zawartych w formularzu cenowym, a następnie na podstawie tak przeprowadzonej oceny dokonać wyboru najkorzystniejszej oferty".
